前不久，我全程观摩了2016德勤税务精英挑战赛加试环节。在叹服大学生精彩表现的同时，也对加试考题的案例印象深刻。出题者试图通过这道题目告诉莘莘学子：税务筹划是一项平衡的艺术。

如今，国际税收环境风云变幻，国际税收规则日新月异，国内税收政策持续调整，大企业在适应国际和国内税法的同时，也在不断调整税务管理的战略、思路和方法。作为逐利的市场主体，大企业必然要追求利润的最大化。但是作为税收监管的对象，大企业又不得不考虑税务风险的防范。在实践中，高明的税务管理者就会在两者之间找到一种动态的平衡：既要确保利润最大化，又要实现风险最小化。

本期电子期刊以德勤税务精英挑战赛的题目为基础，邀请三位实务专家从不同角度做了评析，不仅提示了税务筹划的思路，也揭示了其中的税务风险，相信对大企业的实际工作会有一定帮助。

在此，也向德勤中国副首席执行官蒋颖女士和德勤税务精英挑战赛组委会主席张博女士的大力支持表示感谢。

作者：中国税务报社资深记者、吉林财经大学大企业税收研究所常务副所长

[挑战赛试题]

2016德勤税务精英挑战赛（加赛）

案例分析试题

（本案例纯属虚构）

东方轮胎集团（“东方轮胎”）是国内一家著名的轮胎制造商，其生产的轮胎覆盖商用车、乘用车、工程车辆以及特种车辆等，产品销往全球70多个国家。经过几十年的发展，东方轮胎建立起集研发、制造和销售于一体的完整的产业链。目前，东方轮胎在中国境内的主要运营实体如下图所示：

1、国内业务介绍

东方轮胎集团公司注册于上海，主要从事投资、管理和市场营销活动，并作为集团的控股母公司以及共享服务中心。

东方轮胎制造是一家注册于江苏的大型轮胎制造和销售企业，拥有较为丰富的产品线并每年产生大额利润。除核心技术由东方轮胎研究院提供外，其自身承担了决策、采购、生产、仓储、物流、销售等大部分运营职能和与之相关的风险。企业所得税税率为25%。

东方轮胎研究院注册于北京，有着悠久的历史，技术实力雄厚，设有“轮胎行业国家工程实验室”，连续多年被认定为高新技术企业，目前享受企业所得税15%的优惠税率。东方轮胎研究院拥有一支100多人的研发团队并拥有多项核心知识产权，其主要收入来自于对集团内关联企业收取的特许权使用费以及技术服务费。东方轮胎研究院为单纯的研究机构，部门设置比较简单，大多数的日常管理职能（如：财务、行政等）都由东方轮胎集团共享服务中心提供。

东方轮胎管理层希望对其现有的运营模式进行复核，以了解在合规的前提下，集团是否已经充分享受了现行税收优惠政策。

作为东方轮胎聘请的外部税务顾问，请从充分利用税收优惠政策（如高新技术企业等）的角度，通过优化商业模式，在合规的前提下，提出可能进一步降低集团总体税负的思路。请简要阐述基本思路、法规适用的可能情况（可以做出假设）、和方案可能带来的税收效果（包括正、反效果）。请提出一到两个方案供管理层参考。

2、国际业务介绍

为了进一步拓展国际市场，补充集团的产品线，东方轮胎于2016年3月完成了对德国菲力轮胎集团（“菲力轮胎”）的收购。

菲力轮胎是轮胎行业的全球领导品牌，拥有100多年的历史，尤以巨型胎的优越功能著称。菲力轮胎在德国、美国分别设立了生产基地，同时在德国拥有一个研发中心，并在爱尔兰设立了一家公司用以持有知识产权（“知识产权公司”）。菲力轮胎主要运营实体如下图所示：

爱尔兰知识产权公司成立于2010年，注册资本为100万欧元，共有4名员工，其中行政总经理、财务、专利注册和法务人员各1名。知识产权公司的员工并不具备足够的工程技术能力对研发中心的研发活动实施指导、检查或监督，上述职能由德国研发中心管理层执行。知识产权公司负责提供资金，向关联方授权技术，并应对侵权行为。

东方轮胎一直希望进入巨型胎市场，这也是该集团收购菲力轮胎的主要原因之一。收购完成后，东方轮胎希望借助菲力轮胎在巨型胎领域的技术优势，筹备研发下一代巨型胎（“新型巨型胎”）。

在讨论研发项目的开展方式时，菲力轮胎管理层建议采用以往一贯的委托研发模式。具体安排如下：爱尔兰知识产权公司提供研发资金，委托德国研发中心进行研发，其形成的研发成果归爱尔兰知识产权公司所有。德国研发中心以成本加成法收取技术开发费，加成比率为10%。

委托研发的合同条款中将对双方的权利和义务做出明确约定，其中的核心条款包括：

--- 知识产权公司负责制定整体研究开发计划，并决定研发活动的预算；

---每个研发项目的开展都必须通过知识产权公司的批准；

---研发中心应每月向知识产权公司汇报进展情况并接受指示；

--- 知识产权公司负责专利注册及应对侵权行为；

--- 知识产权公司负责对技术的授权许可。

根据过往经验，德国研发中心会制定具体的研发预算上报知识产权公司批准。

东方轮胎管理层了解到目前经合组织《税基侵蚀和利润转移》（“BEPS”）行动计划对跨境知识产权的安排有很多新观点，希望得到专业建议。

作为外部税务顾问，请针对该委托研发安排，在考虑BEPS行动计划影响的前提下，具体分析、说明上述安排是否存在转让定价风险。根据上述分析结果，请判断目前的成本加成的定价方法是否需要重新考虑；如果需要，请建议原则上定价方法应作如何变化。

第一阶段：分组讨论（1.5小时）

需要就以上事项以书面形式汇总成报告（仅需以PowerPoint形式写演示报告）。PPT报告编写要求：分析有理有据；阐述准确有序；结构清晰简练；汇总内容完整；文字体例规范。

第二阶段：汇报演示（15+10分钟）

针对案例的分析和建议,向评委口头陈述并接受提问。要求：观点陈述清晰，简练，重点突出；答辩准确，有理有据；准确控制阐述和答辩时间；团队合作。

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[专家点评]

既要厚利润，又要防风险，大企业税务筹划如何做？

山西省国家税务局牛军栋

国内业务方案

一、企业税务筹划及税收效果

（一）方案之一

1.筹划思路

东方轮胎制造每年产生大额利润，假设东方轮胎研究院继续被认定为高新技术企业，可以继续享受企业所得税15%的优惠税率。东方轮胎研究院收入来自于对集团内关联企业收取的特许权使用费以及技术服务费，东方轮胎制造可以采取提高每年向东方轮胎研究院支付特许权使用费以及技术服务费的比例来降低企业利润。

2.筹划带来的税务优点

东方轮胎制造企业所得税税率为25%，东方轮胎研究院企业所得税税率为15%，通过提高特许权使用费以及技术服务费支付金额的方式，将利润由东方轮胎制造转移到东方轮胎研究院。由于东方轮胎研究院享受企业所得税15%的优惠税率，税率低于东方轮胎制造，可以达到降低集团总体税负的效果。

3.筹划带来的税务风险

支付高额的特许权使用费以及技术服务费，会被税务机关介定为存在关联企业之间转让定价的行为，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零九条、一百一十条、《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）的有关通知，面临被税务机关进行转让定价立案调查的风险。

4.筹划建议

在支付高额的特许权使用费以及技术服务费前，可事先和税务机关进行沟通，如果符合提前申请预约定价安排条件，则可以向税务机关提出申请，提前确定以后3-5个年度的预约定价安排，以降低筹划带来的税务风险。

（二）方案之二

1.筹划思路

东方轮胎制造每年产生大额利润，假设东方轮胎集团（母公司）

目前利润较低，甚至亏损。东方轮胎制造可以改变企业的资本结构，向东方轮胎集团进行大量借款，每年向东方轮胎集团支付利息，来降低企业利润。

2.筹划带来的税务优点

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条，

非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予扣除。东方轮胎制造每年产生大额利润，如果东方轮胎集团盈利能力较差，出现亏损，东方轮胎制造可以向东方轮胎集团借款，支付利息，以此来降低本企业利润。两个企业的企业所得税税率均为25%，但东方轮胎集团因有亏损，其亏损额可以在连续5年内进行弥补，东方轮胎集团收到利息可以弥补经营出现的亏损，不会造成集团税负的增加，可以达到降低集团总体税负的效果。

3.筹划带来的税务风险

向关联企业支付利息，税法有较为严格的规定。根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条以及《关于企业关联方利息支出税前扣除有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的有关通知，企业关联方利息支出税前扣除有严格的满足条件和债资比例，如果企业不满足规定的条件或债资比例超过税法规定的范围，可能面临税务机关根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）中资本弱化管理的有关规定进行调查调整的风险。

4.筹划建议

企业可以坚持独立交易的原则，从自己的实际出发，根据税法的有关规定适当调整向东方轮胎集团的借款金额。企业关联债资比例超过标准比例，应当根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）的有关规定准备、保存、并按税务机关的要求提供同期资料。

（三）方案之三

1.筹划思路

东方轮胎制造每年产生大额利润，假设东方轮胎研究院由于某种原因无法享受企业所得税15%的优惠税率，如果东方轮胎研究院目前利润较低，甚至亏损，东方轮胎制造可以采取提高每年向东方轮胎研究院支付特许权使用费以及技术服务费的金额来降低本企业利润，东方轮胎集团收到费用只是弥补经营出现的亏损，不会造成集团税负的增加，可以达到降低集团总体税负的效果。如果东方轮胎研究院也处于盈利状态，无法通过税率差异以及亏损盈利差异降低总体税负，在这种情况下，企业可以采取一些其他的优惠政策来适当降低总体税负。例如东方轮胎研究院可以将技术转让给东方轮胎制造，东方轮胎制造作为无形资产进行摊销。

2.筹划带来的税务优点

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十三条的规定：居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。东方轮胎研究院可以将技术整体转让给东方轮胎制造，享受这一优惠政策，东方轮胎研究院技术税负当年增加，但整体有所降低，东方轮胎制造取得技术作为无形资产进行摊销，不影响税负，可以达到降低集团总体税负的效果。

3. 筹划带来的税务风险

由于东方轮胎研究院将技术整体转让给东方轮胎制造，可能造成东方轮胎研究院目前的税负大幅增加，带来资金压力，影响研究院的偿债能力，营运能力等。

4.筹划建议

企业要从实际出发，测算东方轮胎研究院当年的税负情况，测算偿债能力和经营能力，考虑采用此筹划是否会对企业的正常运转造成影响。

二、注意内容

（一）严格依照法律，不得违法

税务筹划一定要在法律允许的范围内进行，如果企业为了降低税负，铤而走险，违反法律，就会面临税务机关的处罚，得不偿失。

（二）税务筹划要综合考虑，不能片面追求一个税种税负降低

目前，企业需要缴纳增值税、企业所得税、城建税教育费附加等多个税种，在税务筹划的过程中要综合考虑多个税种，不应当只考虑一个税种，否则由于降低一个税种的税负，带来另一个税种税负的增加，造成总体税负的增加。

（三）要考虑税务筹划成本和风险性

税务筹划的目的是为了获得税收收益，但在实际操作中，往往不能达到预期效果。进行税务筹划，不仅要考虑聘请专业人员支出费用等筹划成本，还要考虑对税收政策理解不准确或操作不当带来的税收风险。

国际业务方案

目前，企业的运营模式，尤其是委托研发安排上存在转让定价风险。

一、在避税地设立公司目的是避税

爱尔兰实行低税政策，企业所得税仅为12.5%，比欧盟大部分国家的30-40%不等的企业所得税要优惠得多，这么优越的税收优势，在发达国家中是极为少见的。因此，爱尔兰才成为了著名的低税港，对跨国公司投资有很大的吸引力。爱尔兰知识产权公司（以下简称：爱尔兰公司）仅有4名员工，其中行政总经理、财务、专利注册和法务人员和1名，且这个公司的员工并不具备足够的工程技术能力对研发中心的研发活动实施指导、检查或监督，是典型的“空壳”公司，不具有商业经营实质，是为了持有知识产权而特意设立的一个中间公司，目的是利用爱尔兰的低税率减少集团的总体税负。

二、委托研发不符合税基侵蚀和利润转移（英文简称BEPS）行动计划新观点

G20确定国际税制的改革原则是:利润在经济活动发生地和价值创造地征税。BEPS行动计划正是对这一原则的体现，爱尔兰公司提供研发资金，委托德国研发中心进行研发，其形成的研发成果归爱尔兰公司所有。这个过程中，德国研发中心执行与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要价值创造功能，理应获得恰当的补偿。而爱尔兰公司仅对无形资产出资但不对相关财务风险进行控制，虽然最后拥有无形资产的法律所有权，但根据BEPS新观点，其并不能享有无形资产所带来的收益，仅应获得无风险的收益。

三、以成本加成法收取技术开发费不符合价值创造地原则

德国研发中心以成本加成法收取技术开发费，加成比率为10%，严重违背了价值创造地原则。爱尔兰公司提供研发资金，而且对每项知识产权的研发项目进行批准、对知识产权公司汇报进展情况进行指示、并负责对专利进行注册及应对侵权行为等进行了全面的管理和安排，但这只是形式上的作法，实质上还是由德国研发中心进行决策，位于德国的研发中心是知识产权的实际创造者，也是价值创造地，仅获得10%的成本加收，显然是低估了该知识产权所能带来巨大利润的价值，应该在定价方法上进行重新考虑。

四、运用利润分割法进行转让定价调整

将爱尔兰公司与德国研发中心的总利润进行合并，结合关联企业各自所履行的职责和功能，将总利润在两个关联企业之间进行重新分配，建议对仅执行出资功能和“形式管理”功能的爱尔兰公司按照其对知识产权出资且承担的相关财务风险，给予经过风险调整后的收益。而对知识产权承担开发、价值提升、维护、保护和利用相关风险的德国研发中心以充足的收益回报。

跨国企业集团成员是否能够享有（或承担）无形资产实际收益和预期收益之间差异带来的相关利润（或亏损），取决于成员企业是否承担了造成上述差异的风险以及是否执行与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要功能或为控制重大经济风险作出贡献。同时，针对上述功能确定符合独立交易原则的补偿时应考虑利润分配因素。

[作者简介]

牛军栋，现任山西省国税局进出口税收管理处副处长，全国首批税务领军人才。历任山西省国家税务局政策法规处副处长、国家税务总局政策法规司法制处副处长（挂职锻炼）、阳泉市国家税务局党组成员、副局长（挂职锻炼），曾参与总局多项重大专项工作。

[专家点评]

开展国际税收业务需要“洞见”

大连市国家税务局周秀梅

从2016德勤税务精英挑战赛的加赛试题看，国际税收的业务部分很好地体现了“融合创新、洞见知行”的宗旨和赛事追求的精髓。“洞见”就是要在瞬息万变的变化中直接抓住事物的本质，并指导实践，做到“知行合一”。

竞赛试题通过虚拟集研发、制造和销售等完整产业链于一体的国内东方轮胎集团的架构重组案例，引导参赛者结合税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划这一当前国际税收热点，要求参赛者从税收视角分析案例中涉及到的税收风险，提升解决实际问题的能力。

东方集团将制造功能设置在江苏子公司，将研发功能设置在拥有100多人研发团队的北京子公司，集团控股母公司提供大多数的日常管理职能。该集团在享受国内高新技术企业等税收优惠政策的基础上进行的一系列跨境运作，显然有着更广阔的国际视野。2016年，东方集团完成了对拥有百年历史的轮胎行业全球领导品牌德国菲力轮胎集团的收购。菲力轮胎在德国、美国分别设立了生产基地，同时在德国拥有一个研发中心，并在爱尔兰设立了知识产权公司。收购完成后，借助其在巨型胎领域的技术优势，东方集团直接获得了德国当地市场的营销网络，既从地域上挤压了竞争对手的生存空间，又使得公司形成了更完整的产品线，未来还会筹备研发新型巨型胎。

经合组织BEPS行动计划，尤其是第八、九、十项行动计划的出台，在确保转让定价安排与价值创造相一致时，特别考虑了无形资产、风险与资本、其他高风险交易等的具体影响，这无疑会对案例中的集团公司架构设置及定价方式，尤其是对知识产权中心产生很大影响。特别是爱尔兰知识产权公司仅有的4名员工并不具备足够的工程技术能力对研发中心的研发活动实施指导、检查或监督，而是受托研发的德国研发中心执行该功能。知识产权公司负责提供资金，享有研发成果的经济和法律所有权。德国研发中心仅获得10%成本加成率的技术开发费回报。

BEPS行动计划对于税收优惠的获取与“实质性经营活动”相一致的要求，对上述安排的收益归属及功能补偿方式会产生影响。行动计划将无形资产的法律形式所有权与收益权进行了分离。同时指出，对无形资产主张全部或大部分收益权的公司，不应仅看它是否是无形资产的法律形式所有人，更要看其在无形资产的开发、提升、维护和保护的过程中是否执行了能显著创造无形资产价值的重要功能。

BEPS行动计划提出，可用价值创造法、转让定价法、关联法对实质性经营活动进行判断。个人认为，在能很好地归集成本费用的基础上，将支出和收入与优惠获取直接挂钩的关联法具有较大的可操作性。因此，案例中知识产权中心与研发中心双方之间需要进行合理的利润分配而不是简单的成本加成补偿。对于补偿，首先要确定是补偿无形资产的价值，还是补偿重要功能活动本身耗费的成本。另外，对于无形资产价值创造过程中的资产投入与风险承担及补偿之间的关系也要很好地考虑。BEPS行动计划指出，如果仅仅在无形资产的开发、提升、维护和保护的过程中提供了资金，但不控制风险或从事任何实质性价值创造活动，就不能获得无形资产的全部收益。

当前税务从业人员正经历着前所未有的营商环境变化，唯有秉持洞见（insightful）、开放融合（integrated）、不断创新（innovative）的“3i”型税务专业人士，才能吃透税法、用好税法。这个接地气的案例基本满足了挑战赛设定的“融合创新、洞见知行”的目标。

[作者简介]

周秀梅，大连市国家税务局国际税收管理处副处长，注册会计师，注册税务师，注册资产评估师，第三批税务领军人才国际税收方向学员。