【核心提示】

本文通过分析印度税收事先裁定局针对一起非贸付汇是否在服务发生地，即印度产生纳税义务公布的事先裁定结果，梳理和分析了印度税收事先裁定制度的由来、发展及模式，提出了对我国未来建立事先裁定制度的建议，一是采用行政模式，由税务机关来受理并发布事先裁定；二是对于约束对象，考虑到公平性以及我国的征管模式，同时约束税企双方会更为合理；三是学习借鉴大多数国家的实践经验，多数国家不允许复议或诉讼事先裁定的结果。同时考虑到我国纳税人数量之大、税种及税法条例之繁多，我国事先裁定制度的推广，可采用先试点后推行的办法，试点范围可限于较复杂的法规适用问题。

一、案例分析

2016年1月12日，印度直接税事先裁定局就一起非贸付汇是否在服务发生地，即印度产生纳税义务的申请公布了事先裁定结果。申请人康明斯有限公司成立于英国（“康明斯英国”），其位于印度的关联企业，康明斯技术（印度）有限公司（“康明斯印度”）是一家专门从事涡轮增压器制造加工及销售的公司。康明斯印度向英国及美国供应商直接采购涡轮增压器零部件，而康明斯英国就此向康明斯印度提供供应商管理服务，双方于2010年底签订了《重大供应商管理服务合同》（“合同”），约定康明斯印度向康明斯英国支付供应商管理服务费，服务费金额为康明斯印度向供应商采购零部件金额的5%。

康明斯印度向康明斯英国支付了上述供应商管理服务费后，印度税务局将该服务费认定为技术服务费，并要求康明斯英国缴纳所得税。根据印度－英国关于所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定（“双边协定”），收取技术服务费的最初5年须按收入的20%在印度缴纳所得税，以后年度则按15%缴纳。康明斯英国不认可印度税务局的认定结果，坚持认为该服务费属于管理费用，而非技术服务费，拒绝在印度缴纳所得税，并就服务费性质与纳税义务等问题于2011年向印度直接税事先裁定局申请了事先裁定。

康明斯英国和印度税务局向直接税事先裁定局陈述了各自的观点。印度税务局还补充认为涡轮增压器本身属于技术工业产品，为涡轮增压器的零部件采购提供供应商管理服务必须使用专业知识和技能，因此也属于技术服务。同时还认为康明斯英国与康明斯印度签署的《合同》是故意利用双边协议达到避税目的。原因是印度所得税法对于技术服务费的定义是提供管理服务、技术服务或者咨询服务所收取的任何报酬，而印度与各国的双边协议中只有加拿大、葡萄牙、英国和美国没有在双边协议中明确包括“管理服务”。也就是说，管理服务费在印度所得税法中属于应税收入，在双边协定中却并非如此。

直接税事先裁定局在收到上述申请后确定受理，并最终做出裁决。直接税事先裁定局认为，对于技术服务的判定必须在服务过程中传授了专业知识和技术，而康明斯英国和康明斯印度的合作目的仅仅是确保能以有市场竞争力的价格购进零部件。另外，康明斯英国为全球康明斯关联企业维护、管理供应商，并为全球康明斯涡轮增压机技术确定最终进货价格，再者，只要价格合理，康明斯印度有权自行选择供应商。因此，印度税务局认为双方签订《合同》是出于避税目的的说法是没有依据的。直接税事先裁定局最终支持申请人，即康明斯英国的主张，驳回了印度税务局的观点，裁定供应商管理服务费不属于技术服务费，且在印度没有产生纳税义务。

二、印度事先裁定制度解析

上述案例是印度直接税事先裁定局目前在其官网上公布的319起事先裁定中的一起。

印度于1993年成立了直接税事先裁定局，并将直接税事先裁定制度写入所得税法。最初引入事先裁定是为了在印度投资的非居民提供所得税影响的确定性，避免不必要的诉讼，并促进与非居民纳税人的关系。因此，立法之初，只有非居民可以就自己正在进行或者即将进行的交易申请事先裁定，申请的税种也只限于所得税。

随着所得税法的不断修订和补充，截至2016年，申请人由非居民扩展到与非居民有交易的居民申请人以及中央政府明确规定的居民企业或个人，申请事项的范围也扩展到与应税收入计算相关的事项以及交易是否属于避税安排的判定。

2002年，中央间接税委员会(Central Board of Excise andCustoms)也成立了专门的裁定部门,开始受理与间接税有关的事先裁定申请。事先裁定制度被写入关税法，中央增值税法，服务税法以及货劳税法中。在印度各类税法中，作出裁定的机构都被称为事先裁定局（Authority for Advance Rulings），根据各事先裁定局特点，大致可以分为三类：1）直接税事先裁定（所得税），2）间接税事先裁定局（关税、中央增值税和服务税），3）货劳税事先裁定局（货劳税）。不同于直接税和货劳税事先裁定局，间接税事先裁定局只受理申请人就即将进行的交易提出的申请，不受理正在进行的交易，更符合狭义事先裁定的定义。

与多数国家采用的由税务机关主导的行政模式不同，印度事先裁定采用了高度准司法模式，赋予了事先裁定更大的法律约束力。直接税和间接税事先裁定局均由中央政府组建，所有成员由中央政府任免并发布通告。如，直接税事先裁定局由四名成员组成，一名担任过印度最高法院的法官担任主席，一名担任过高等法院的法官担任副主席，一名国家收入署现任专员或局长以及一名印度政府秘书长或者具备担任该职务资格的国家法务部官员担任成员。货劳税事先裁定局则由一名由中央政府委任的中央货劳税官员和一名由州政府委任的州货劳税官员组成。不同于直接税与间接税事先裁定局，货劳税事先裁定局在每个州设有独立机构。同时，每个州还设立了一个货劳税事先裁定上诉局，由间接税委员会指派的中央货劳税局长和申请人所属管辖的州货劳税局长组成。

各事先裁定局无权选择是否受理申请，只要申请的事项不属于法律法规所列出的负面清单事项，事先裁定局就必须受理申请并做出裁决。直接税事先裁定局应在收到申请之日起的6个月内公开宣布裁定结果，但由于申请多数为跨境所得税问题，相对比较复杂，直接税事先裁定局往往无法在法定期限内做出裁定。间接税与货劳税事先裁定局则应在收到申请之日起的90天内公开宣布裁定结果。在公开宣布裁定结果前，申请人可以亲自听审或由其全权委托的代表前来听审。直接税和间接税事先裁定的申请人有权自申请之日起30天内撤销申请。

各税法下对于直接税和间接税事先裁定是不受理上诉的，但是根据印度宪法，申请人可向高等法院或者最高法院就事先裁定结果提出上诉。而在货劳税法下，货劳税事先裁定是接受上诉的。一旦申请人或者中央货劳税局／管辖州货劳税局认为货劳税事先裁定局发布的裁定结果使自己一方受到损害，可以直接向货劳税事先裁定上诉局提出上诉。收到上诉申请后，货劳税事先裁定上诉局应在30天内完成存档，并自存档之日起的90天内对于上诉申请做出判决。

印度的事先裁定结果对申请人，所涉交易／事项，国家收入署、管辖区税务机关、海关税务局、中央增值税税务局以及各自下属税务机关同时具有约束力,执行起来更加高效。一旦事先裁定局通过了一项事先裁定，所涉及的申请人和税务机关便开始受到该事先裁定的约束，且无权选择放弃遵守该事先裁定。只要事先裁定所涉及的法律或／及事实没有发生变化，判定结果就一直有效。

印度提供事先裁定是向申请人收取费用的。间接税事先裁定局对每起申请固定收取2,500卢比费用，货劳税事先裁定局以及货劳税事先裁定上诉局则会告知申请人具体收费金额，直接税事先裁定因其复杂性收费较高，按申请人分类及所涉交易金额制定收费标准，从1万卢比到100万卢比不等。

综上所述，印度事先裁定制度相对与其他国家最大的特点之一是准司法模式，由独立机构而非税务机关主导事先裁定，裁定结果对于税企双方都有同等、无期限的约束力，为征纳双方提供了平等对话的平台，纳税人也可以获得相对客观的裁定结果。但准司法模式所带来的资源耗费与受理时限过长的不利因素也应当纳入考量。另外，直接税和货劳税事先裁定局不但为即将进行的交易提供税法适用解释和税务影响确定性，还为正在进行的交易提供裁定，解决税务争议，兼具复议功能。印度直接税和货劳税事先裁定更符合OECD对于私人裁定的定义，即就特定纳税人即将进行的或已经完成的交易事项如何适用税法提供解释的制度。另外，对于货劳税事先裁定还设立了专门的上诉机关，既为纳税人或投资人提供了纳税义务或税负金额的确定性，同时还提供享有高级纳税服务的权利，这无疑有益于税法制度的完善以及整个国家纳税遵从度的提升，对我国未来建立的事先裁定制度也颇具借鉴意义。

三、借鉴与启示

我国目前尚未将税务事先裁定纳入税法。但在《海关法》的第四十三条中规定，海关可以根据对外贸易经营者提出的书面申请，对拟作进口或者出口的货物预先作出商品归类等行政裁定。进口或者出口相同货物，应当适用相同的商品归类行政裁定。海关对所作出的商品归类等行政裁定，应当予以公布。该规定属于典型的事先裁定条款。而2015 年发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，也是我国首次提出了税务事先裁定的概念，第46条规定：纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请事先裁定。

另一方面，各级税务机关也做了积极探索，2012年10月，国家税务总局分别与中国海洋石油总公司、中国人寿保险公司和西门子有限公司3家总局定点联系企业签署了税收遵从合作协议，约定共同防范涉税风险，申请事先裁定成为这次协议的亮点。而安徽省，南沙，青岛等地税务机关也率先尝试为管辖的大企业提供事先裁定服务。能在决策前确定税务影响和税务成本无疑颇受大企业的青睐，同时税务机关也能更为全面深入地掌握企业的营运、财务等状况，促进税企双方的交流，提升纳税遵从度。

未来，我国引入事先裁定制度应该是大势所趋，实务操作上可以借鉴其他国家的现行做法。

首先，采用行政模式，即由税务机关来受理并发布事先裁定。司法制度尽管更供公正公平，但是也很繁琐，行政模式可以更灵活、高效地提供事先裁定服务，如果征纳双方有不同意见，后续还可以通过复议、诉讼等救济渠道，为纳税人提供进一步的服务。

其次，对于约束对象，各国执行不一，裁定结果可以是对税企双方同时有约束力，也可以只约束一方。考虑到公平性以及我国的征管模式，同时约束双方会更为合理。同时，在裁定结果是否公开这个问题上，多数国家选择公开或者选择性公开，即隐去纳税人个人信息及数据后公开整个裁定内容，有助于事先裁定的公正和公平。再次，对于受理时限各国的设定一般是从28天至1年不等，我国事先裁定的受理时限建议为60天，对于特别事项可以设定为180天。现行国家中有2/3是免费向纳税人提供事先裁定服务的，另1/3国家的收费金额也很悬殊。我国是采取收费或是免费则取决于事先裁定的定位是否为纯粹的纳税服务，以及相应税务机关可承受的工作量，目前来看，通过收费形式可以集中税务力量服务于复杂和重大的税务事项，这可能更符合目前的中国税务管理的实际情况。

第三，由于事先裁定大多针对未发生的交易或安排，多数国家是不允许复议或诉讼的，纳税人可以选择不执行，也可以等到就此安排或交易的纳税评估／税务稽查发生后提出复议或诉讼，我国的事先裁定也应该学习大多数国家的实践经验。

考虑到我国纳税人数量之大，税种及税法条例之繁多，我国的事先裁定制度的推广，可采用先试点后推行的办法，试点范围可限于较复杂的法规适用问题，如特殊税务处理、融资租赁等，也可以是选择北京、上海等经济业务比较集中的城市开展试点。试点期间先面向大企业或某一类纳税人，随着制度的逐步推行和完善，最终扩展到所有纳税人和所有涉税问题。

事先裁定，既可以让纳税人多一个规避税务风险、精准纳税预测的渠道，又使纳税人增强了纳税意识，提高了纳税遵从度，也使我们国家各级税务机关的税务管理水平上一个新的台阶。

【作者简介】

吴东明，1968年出生，毕业于上海财经大学，税务专业本科、工商管理硕士学位。在上海市税务局工作10年之后，在国有控股上市公司、沪港税务咨询公司从事税务专业咨询服务工作，之后入职法国家乐福中国区总部，担任大中华区税务总监长达12年，在担任商务部中国连锁协会财税委员会主任期间，积极联系协调包括国务院研究发展中心、国家税务总局等部委在内的相关部门，为推动零售行业的财税改革，做出了重要贡献。

现任北京神州税道企业管理服务有限公司董事长、总经理，上海财经大学硕士研究生导师，吉林财经大学大企业税务研究所副所长、硕士研究生导师，美国TEI（全球税务专家协会）资深会员。