编者按日前，中法税法行政解释与增值税改革国际研讨会在合肥市举行。来自率先推行增值税的法国的艾克斯-马赛大学法学院欧亚研究所，中国国家税务总局科研所、政策法规司和中国政法大学的专家，以及内蒙古、辽宁、安徽、河南和陕西等地国税局、地税局的有关负责人、业务骨干参加了会议。围绕税法的行政解释、税法行政解释与纳税人权利保护、增值税制度的演变与未来发展三个主题，与会者展开了深入交流。

共识一税法行政解释应统一适用

法国重视法律解释效力，注重保护纳税人权利，强调行政解释统一适用

   ◎法国巴黎律师公会律师、中小企业联合会会长顾问日拉尔·奥西尼：

   “法国税法行政解释对于税法实施的作用非常重要。法国十分重视法律解释效力，税法行政解释具有统一适用性。”

法国传统的法律渊源，如各类税法典以及行政规章，并不足以囊括税收活动的方方面面。鉴于纳税人的特殊性，以及税收法律标准制定并不能完全合理，税法行政解释成为税法非常重要的组成部分，它是对法律标准的解释。

在法国，对税法的解释，从性质上分为学理解释和行政解释。在适用对象上，分为适用于不特定纳税人的解释和对特定纳税人的回复。学理解释主要是学者的一些理论观点及对税法案例的评论等，不作为征纳双方直接适用的依据，但可在一定程度上影响行政解释。行政解释具有指导纳税人针对具体问题应如何理解税法的效力，主要形式包括通知、指令、注释、公告和预约裁定等。

法国税法行政解释工作依据税收法典、关税法等相关规则开展，税法的行政解释不因地区不同而迥异，具有统一适用性。

法国艾克斯-马赛大学法学院税收与财政研究中心主任特里·朗贝尔：

   “如果法律非常清晰，就没有必要进行法律解释。但非常遗憾的是，税法往往有许多不清晰的地方，所以无论从维护纳税人权利角度还是司法安全的要求，都需要对税法加以解释。”

法国的税法行政解释注重保护纳税人权利，在税收法典中，税收程序编L80A和L80B的条款对此有基本规定。

一是税法行政解释是司法安全的要求，它要求税务机关在全国范围内统一适用税法，并对所有纳税人做到公平公正对待。二是税法解释必须精确、完整、避免歧义，并向社会公开。三是行政解释不溯及既往。对同一税法规则，如果税务机关或税务官员先后作出不一致的解释，在先的解释结果，其效力可对抗在后的解释结果。四是为保护纳税人权利，法国对解释合法性的审查有行政审查和司法审查两种方式。如果一项行政解释超越了法律边界，纳税人若认为其有悖于法律，可以通过行政机关越权行政的救济程序向行政法院的法官提出异议，由行政法院法官来裁决该解释的效力。五是在税法的解释形式方面，法国税收法典的税收程序编L80B条款确立了预约裁定制度。即当纳税人不清楚如何适用税法的时候，可以启动预约裁定程序。预约裁定制度要求纳税人提出的请求必须清楚、明确，纳税人应当将交易安排完整地提交税务机关，并向税务机关提出适用税法的方案，由税务机关对纳税人提出的方案作出裁定。也就是说，纳税人可以要求税务机关对其将要发生的行为产生的税法问题作出事先判断、回复，消除潜在的争议，而税务机关的回复成为一种保证。如果纳税人对税务机关作出的初次裁定有异议，可以要求税务机关对该裁定进行第二次审查。这项规定对于纳税人来说有相当大的灵活性，因为纳税人可以不受限制自由选择审查人员，但对作出的第二次审查决定，纳税人不可以提起税收行政诉讼。

法国艾克斯-马赛大学法学院税收与财政研究中心副主任让·吕克·阿尔贝尔：

   “在法国，不止一家行政机关行使征税权。除了财政总局（DGFIP），还有海关及间接税总局（DGDDI）负责征收关税、进口增值税和特别消费税，并开展税法行政解释工作。”

在法国，DGFIP和DGDDI两大行政机关负责税收征管工作，两者之间在增值税等方面的理解可能存在分歧。为了实现不同法律之间的一致性和协调性，使两大行政机关在税法的行政解释上没有太大的区别，从而更好地保护纳税人权利，双方都十分注重税法行政解释工作的开展。法国关税法第345条第二款有类似税收法典税收程序编L80A、L80B规范行政解释的规则。该条款还规定，税务回函（行政解释形式的一种）在全国范围内适用，而强制性信息则在全国以及欧盟范围适用。

中国不断规范税法行政解释，致力解决税法行政解释的一致性、稳定性和规范性

   ◎国家税务总局政策法规司副处长杨省庭：

   “目前，中国税法行政解释主体有国务院及税务主管部门，解释形式主要有税务机关规章、税收规范性文件和税收个案批复三种形式。这项工作正在不断完善之中。”

法律解释一般包括立法解释、行政解释和司法解释。在税收领域，中国税收立法和税法行政解释都是重要的法律渊源，税法行政解释是立法权的延伸。

从税法行政解释形式上看，第一，税收部门规章是在税务总局职权范围内制定的，在全国范围内对税务机关、纳税人、扣缴义务人及其他税务当事人具有普遍约束力的税收规范性文件。2017年5月，修订后的《税收规范性文件制定管理办法》进一步规范了税务机关依法行政，以保障税务行政相对人合法权益。第二，税收规范性文件是税务机关执法的重要依据，在行政诉讼中，法院参照其在认定被诉行政行为合法时应当承认其法律效力。第三，税收个案批复指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章和规范性文件所做的批复。2012年2月，税务总局制定了《税收个案批复工作规程（试行）》，对税收个案批复的主体、程序等作了规定，进一步完善了中国税法行政解释体系。

   ◎安徽省国税局政策法规处处长徐增华：

   “中国税收立法中原则性规定较多，有时难以直接适用，再加上成文法的滞后性使已生效的法律不能应对新出现的社会现象，因此需要财政部门和税务机关进行税法行政解释。”

税收规范性文件作为税收执法依据，在贯彻执行税收法律法规、指引税收执法实践中起着重要作用。但从基层税收执法实践中，我们发现，税收规范性文件存在合法性不足、公开公正性不够等问题，会影响税法遵从，造成纳税人反映大、纳税争议多，也会给税务人员带来执法风险。安徽省国税局作为税收规范性文件的制定主体，通过采取加强公众参与、开展同步解读、强化审查监督、抓好备案管理、坚持问题导向和深化文件清理6项措施，不断强化对税收规范性文件的管理，努力规范税收执法依据，使税务机关的行政解释“有权但不任性”，维护纳税人合法权益。

   ◎陕西省国税局税收科学研究所副所长刘峰：

   “营改增充分利用税法行政解释的灵活性，高效完成了任务。”

财政部、国家税务总局发出的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），可谓全面推开营改增试点的纲领性文件。营改增中许多具体业务问题，都是财政部、国家税务总局通过制定发布文件、公告解释和解答的。可以说，营改增的高效完成任务，充分利用了税法行政解释的灵活性。

但是，税法的行政解释还存在一些尚待解决的问题。一是不同部门和不同地域行政解释的一致性有待加强，二是行政解释的延续性、稳定性和规范性有待加强，三是存在税法法律层级较低、税收法定原则贯彻不到位、司法解释与税制改革不完全同步和行政解释程序的严密性不足等问题。

   ◎中国政法大学财税法研究中心主任施正文：

   “应更加重视站在纳税人的立场来研究税法行政解释与纳税人权利保护问题。”

税收征管法将纳税人权利保护作为税收立法和征管的宗旨。《税收规范性文件制定管理办法》也对这一原则予以确认，该办法还规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护纳税人权利的除外。此外，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》。这些都体现了对纳税人权利的保护。

不过，从保护纳税人权利的角度看中国的税法行政解释，尚存一些问题需要解决。一是从解释范围看，现行行政解释几乎代行了立法功能，挤占了司法解释的空间，有损纳税人的同意权和监督权，需要推动税法解释的结构改革。二是从解释主体看，多层级、多部门都在发布税法行政性解释文件，有碍税法适用的统一性，不利于纳税人税法遵从，需要提高税法统一性。三是从解释方法看，需要制定税法行政解释条例，将保护纳税人权利作为行政解释的基本原则。四是从解释程序看，需要完善税法行政解释的运行机制，建立科学民主规范的解释程序。五是从解释时效看，需要重点规范容易滥用的征税权，加强对行政解释文件的立法和司法监督。

启示：加强行政解释研究，加快完善相关制度

税法行政解释是提升税收法治水平的重要手段，中国需要加强税法行政解释研究，加快完善相关制度的步伐。

税法行政解释虽然是从税收执法层面提出来的一个问题，但它覆盖整个法治运行，包括立法、执法和守法的全过程。为提升税收服务于国家治理和水平，中国不仅需要增强法律体系自上而下的位阶效力，加强税收法治建设，更应当对执行层面的法律进一步细化，增强税法行政解释的一致性、稳定性和规范性。可借鉴法国做法，通过完善税法行政解释的公开、确定性、不溯及既往和确立预约裁定程序等一系列相关制度，强化法律解释效力。

共识二中国营改增显现多重效应

中国营改增实现了三大效应

国家税务总局税收科学研究所所长李万甫：

   “2016年5月1日全面实施的营改增试点，在中国增值税发展史上是一个标志性的事件。值得自豪的是，中国率先在金融业推开了增值税的改革，做了一次大胆的尝试和探索。”

营改增试点自2016年5月1日在中国全面推行之后，在税制结构的转换、减税的政策诉求和助力供给侧结构性改革三方面均实现了改革目标，产生了巨大的改革红利。

税制结构转换已经完成。营改增实际上是课税机制的转换。一是建立了符合国际规范的现代增值税制度。营改增试点实现了对货物和服务的全覆盖，基本上完成了现代消费型增值税制度的构建。特别是金融业营改增，标志着中国从制度上突破世界增值税禁区，解决了国际上对金融业征收增值税的难题。二是将抵扣机制贯穿全行业，营业税重复征税的问题从制度上得以解决。三是在改革过程中，增值税发票管理、纳税申报和纳税服务等征管机制转换平稳有序。四是全面营改增试点动摇了以税种划分收入的分税制财政体制，与营改增同步推出的中央、地方收入划分过渡方案，将增值税作为共享税调整为“五五”分成，以确保地方既有财力不变，助推了财税体制重构。

   “税负只减不增”的税改目标已实现。应辩证地拓展和审视“税负只减不增”的思维空间，即全面营改增试点既包括“扩围”的特征，也包含“转型”的属性，二者共同构筑了“确保所有行业税负只减不增”的政策底线。在改革过程中，中国政府制定的切实可行的过渡措施，使几乎所有行业享受了减税的红利。个别企业出现的税负短期上升问题，属于正常现象，可通过简并税率、明确政策边界以及税务机关引导企业更好地适应新税制等加以解决。

助力供给侧结构性改革基本到位。中国个人所得税和企业所得税占比较低，减税空间非常有限，那么能够实现减税目标的恰恰是当前的增值税改革。税制结构转换的完成，“税负只减不增”目标的实现，对中国产业结构的转换，消费的升级产生了积极影响，有利于降成本、调结构、强动能，也有利于营造公平竞争的市场环境。营改增带来了对整个市场环境的优化。

欧盟致力于将增值税设为欧盟层面的税种

法国巴黎律师公会税务律师、欧盟委员会增值税问题咨询专家让·克洛德·布查尔：

   “中国将金融业纳入增值税范围是一件非常好的事情，中国在增值税改革方面取得了显著的成果。”

欧洲的增值税已经有很长的历史。过去50年间，欧盟在增值税方面取得的成就非常显著。欧盟（原欧共体）所创立的增值税模式已被各国所借鉴，但还没有达到大家所期望的非常完善的程度。

今年是欧盟增值税第一项指令发布的第50年。欧盟增值税指令对于在欧盟域内执行一致的增值税标准很重要，对所有成员国具有约束力。尽管欧盟在统一增值税规则时遇到了阻碍，但大部分规则仍得以顺利制定和实施，特别是，增值税消费地原则取代来源地原则，对于应税行为适用一个较低的增值税税率或零税率好过适用免税政策等原则的付诸实施，有助于贯彻税收中性原则，促进欧盟域内商品、人员、服务和资本的自由流动，提升企业的国际竞争力。现在，欧盟面临的最大问题是消除税收主权对税收管辖权确立造成的障碍。为了促进欧盟成员国的团结，形成协助合作的环境，欧盟增值税的未来目标是将增值税设置为欧盟层面的税种，以便对增值税统一管理，更好地解决欧盟成员国之间税收主权和税收管辖权的对立难题，打造一个真正的统一市场。

从2016年5月1日起，增值税在中国的税收体系中显得更加重要。中国将金融业纳入增值税范围是一件非常好的事情，如果对贷款利息征收增值税能够避免双重征税，将会促进资本自由流动，有利于中国经济发展。

启示：推动金融业增值税在全球范围内的推广

中国营改增改革的经验，必将为世界增值税发展贡献中国智慧。

借鉴欧盟等许多发达国家的经验，经过不断探索和创新，中国基本建立了适合国情的现代增值税制度。在经济全球化、新一代人工智能发展的背景下，中国正在推进的全面营改增试点，减税力度大，多重积极效应显现，对中国财税体制改革、供给侧结构性改革都形成了强有力的推动。中国正在探索的金融业征收增值税等经验，在世界范围内具有先导意义，必将为世界增值税进一步发展提供中国的理论和实践支撑，推动金融业增值税在全球范围内的推广。

来源中国税务报